FUNDAMENTACION DE VOTO DISIDENTE
Sucre, 30 de octubre de 2006

Expediente: 2006-13657-28-RII
Sentencia Constitucional:0081/2006-R
Partes:Emigdio Cáceres Romero, Presidente Ejecutivo a.i. del Servicio de Impuestos Nacionales (SIN) a instancias de Antonio Pinto Claros en representación de “Pinto y Cía. Ltda.”
Distrito:La Paz
Magistrada:Dra. Silvia Salame Farjat

I. PRESUPUESTOS DE HECHO

La suscrita Magistrada ha expresado su desacuerdo con los fundamentos contenidos en la SC 0081/2006-R, de 18 de octubre, por lo que ha emitido voto disidente en la aprobación de dicha Sentencia; pues considera que debió declararse la inconstitucionalidad del art. 27 y del segundo párrafo del art. 28 del Código Tributario (de 1992) (CTb), así como, en uso de la potestad conferida por el art. 58.IV de la Ley del Tribunal Constitucional (LTC), de los arts. 169 y 171 CTb. En consecuencia, de conformidad a lo dispuesto por el art. 47.II de la LTC, en el plazo establecido en dicha disposición, expone, como fundamentos de su voto disidente los siguientes argumentos jurídico-constitucionales:

II. FUNDAMENTOS JURÍDICOS DE LA DISIDENCIA

El caso resuelto mediante la SC 0081/2006, luego de una extensa explicación doctrinal y normativa, establece las siguientes conclusiones:

i)Que los contribuyentes y responsables son sujetos pasivos del tributo;

ii)En base a las normas previstas por los arts. 58 y 59 del CTb, que los accesorios son aquellos derivados de la obligación principal, como los intereses y el mantenimiento del valor, y no sanciones o penalidades, y por ello forman parte del tributo, en consecuencia, los responsables son también sujetos pasivos para su cobro;

iii)En cuanto a la responsabilidad penal o contravencional, en base a lo dispuesto por los preceptos del art. 84 del CTb, se concluye que las personas colectivas pueden ser sancionadas por delitos tributarios, y por ello, con multas como una forma de sanción, y que dichas multas forman parte del tributo; por tanto, también exigibles a los responsables, deduciéndose que este tipo de responsabilidad puede desplazarse hacia el responsable; y luego, que la misma responsabilidad adjudicada a una persona física no sería desplazable; y

iv)Que existe un procedimiento para determinar la responsabilidad penal y la responsabilidad contravencional, ya que el art. 169 del CTb establece que si en el procedimiento determinativo se verifica la comisión de un delito o contravención, la sanción debe ser establecida en la misma resolución; o de no haber sido así, las normas previstas por el art. 171 y ss. del CTb, establecen un sumario administrativo para el procesamiento de delitos y contravenciones, por lo que no existiría omisión normativa.

De las conclusiones expuestas, las dos primeras no merecen mayor análisis ni consideración de parte de la suscrita Magistrada; empero, la tercera, en la parte en que se afirma que “la sanción de multa es parte del tributo que puede ser cobrada al responsable”, ha determinado que la suscrita Magistrada, haga conocer su criterio en el debate previo a la aprobación de la referida Sentencia Constitucional haciendo conocer su posición contraria a la tesis que manifiestamente desconoce el orden constitucional y se aparta de los principios que sustentan el sistema constitucional boliviano, en general y las normas de la Constitución Política del Estado , en particular, cuya labor es la razón de la existencia del Tribunal Constitucional; por ello, al haberse aprobado la Sentencia sin considerar el análisis, es que realizó voto en contra de la misma y expresó su disidencia.

Con el fundamento antes referido se ha desconocido el principio fundamental de legalidad, que en su aplicación al ámbito sancionatorio administrativo implica, como lo ha afirmado reiteradamente este Tribunal Constitucional en su jurisprudencia, que nadie puede ser sancionado si su conducta no está previamente definida por la Ley, que la sanción es personalísima, es decir, aplicable a quien es el autor del ilícito administrativo objeto de la sanción de manera que no puede desplazarse a una tercera persona; empero, en la sentencia constitucional que motiva el presente voto disidente se hace una afirmación contraria al orden constitucional cuando se concluye que “la sanción de multa es parte del tributo que puede ser cobrada al responsable”.

De otro lado, el argumento expuesto agrava más la situación de los administrados, en general, y del incidentista, en particular, porque partiendo de una imprecisión conceptual concluye señalando que la sanción de multa forma parte del tributo, siendo así que la multa es una sanción que emerge de la infracción de la ley tributaria, no es un tributo que emerja de un hecho generador definido por el Código Tributario; pues así lo define claramente el Código Tributario (de 1992); lo grave del caso es que, a partir de esa imprecisión conceptual se concluye afirmando que la sanción, como parte del tributo, se puede cobrar del responsable lo que implica un desplazamiento de la responsabilidad penal a un tercero sin que previamente se hubiese determinado su participación en la comisión del ilícito administrativo en un proceso jurisdiccional sustanciado ante un juez natural independiente, competente e imparcial; aspectos que no están debidamente definidos por el art. 27 de la Ley CTb objeto de impugnación en el recurso indirecto o incidental de inconstitucionalidad que fue resuelto mediante la Sentencia que motiva el voto disidente; de manera, que al declarar la constitucionalidad de la norma impugnada se permite la vulneración del derecho al debido proceso consagrado por el art. 16 de la Constitución Política del Estado.

De otro lado, respecto a que el procedimiento para imponer sanciones penales o por contravenciones, estaría inmerso en el procedimiento administrativo determinativo de tributos, previsto por las normas del art. 168 y ss. del CTb, o que alternativamente se prevea un procedimiento sumario, es una afirmación que precisamente prueba la omisión normativa que infringe las normas del art. 16 de la CPE, pues dichas normas imponen al legislador el deber de desarrollar procedimientos para la imposición de sanciones de tipo penal resguardando los derechos fundamentales y a las garantías constitucionales de las personas que serán sometidos al proceso; por tanto, cuando el art. 27 del CTb dispone: “Responsables son las personas que sin tener el carácter de contribuyentes deben, por mandato expreso de la Ley, cumplir las obligaciones atribuidas a éstos”, contiene una omisión normativa que la convierte en incompatible con la Constitución Política del Estado, pues da a entender que aún las obligaciones penales o contravencionales pueden ser atribuidas a los responsables, no obstante que contra éstos no se instauró un debido proceso, sino un procedimiento no ajustado al orden constitucional, como es el administrativo para determinar la responsabilidad penal, o por la misma vía un procedimiento administrativo instaurado para determinar una deuda tributaria, que accesoriamente puede establecer una responsabilidad contravencional. Por ello es importante poner en relieve que la responsabilidad penal o contravencional sólo debe ser impuesta por un tribunal imparcial, previo debido proceso sustanciado con resguardo de los derechos fundamentales y garantías constitucionales, en el marco del principio de reserva legal, conforme lo ha establecido reiteradamente este Tribunal Constitucional, y que hoy, en la Sentencia que motiva el presente voto disidente, se desconoce en forma total.

Al respecto, considero que es aplicable el razonamiento expuesto en la SC 0009/2004, de 28 de enero, en la que a tiempo de declarar la inconstitucionalidad por omisión del art. 131 del Código Tributario Boliviano (CTB), se manifestó lo siguiente:

“(…) el art. 131 de la Ley impugnada contradice a la Constitución, toda vez que lesiona la garantía constitucional (derecho humano) del debido proceso en su elemento del derecho al juez natural, independiente, imparcial y competente consagrado por las normas previstas por los arts. 14 y 16.IV de la Constitución, ya que le priva al contribuyente toda posibilidad de someter el acto administrativo tributario a un proceso contencioso en el que de manera contradictoria y en igualdad de condiciones pueda ser oído y hacer valer sus pretensiones, produciendo prueba, objetando la de contrario, desvirtuando los procedimientos administrativos tributarios que dieron lugar al acto determinativo del tributo, en suma lograr una decisión legal y justa; de otro lado se lesiona el derecho a impugnar los actos administrativos tributarios ante un juez o tribunal independiente e imparcial, toda vez que si bien es cierto que tiene la vía de revisión en sede administrativa, a través de los recursos de alzada y jerárquico, no es menos cierto que la autoridad competente para dicha revisión no es totalmente independiente, en la medida en que el financiamiento de sus actividades, que incluye el pago de sus sueldos, proviene de las recaudaciones tributarias, conforme dispone la norma prevista por el art. 133.1 de la Ley impugnada; pues habrá de recordar que una de las formas de garantizar la independencia del Juez o Tribunal es la gratuidad en el acceso a la justicia, esto es que las partes no tengan que efectuar la remuneración por los servicios prestados, en el caso examinado será la Administración Tributaria la que, a través del desembolso del 1% del total de las recaudaciones tributarias, soportará el funcionamiento de las Superintendencias. De manera que, si la revisión en sede administrativa es realizada por una autoridad administrativa que no es independiente e imparcial, es obvio que el legislador debió prever la vía de la impugnación judicial como un medio de tutela alternativo, es decir, que el contribuyente tenga, por una parte, la vía de revisión en sede administrativa y, por otra, la vía de impugnación judicial.”

Dicho razonamiento es aplicable al caso de autos, porque al igual que la inconstitucionalidad declarada por la citada Sentencia, el art. 27 del CTb, ahora demandado, encarga la averiguación de la responsabilidad contravencional y aún penal, a la propia administración tributaria que está encargada de recaudar los tributos, y que en caso de declararse responsabilidad penal o contravencional será beneficiada, lo cual no es admisible en un Estado Constitucional de Derecho, como lo es Bolivia.

El análisis realizado lleva a la conclusión, de que no sólo los arts. 27 y 28 del CTb son inconstitucionales por omisión, sino que también los arts. 169 y 171 del mismo Código por vulnerar el debido proceso, ya que disponen lo siguiente:

“Art. 169.- (…) Si del procedimiento resultare comprobado algún delito o contravención, la sanción deberá ser dictada en la misma resolución que determine la obligación. De no hacerlo, se entenderá que no hay mérito para ello, con la consiguiente liberación de responsabilidad para el contribuyente”.

“Art. 171.- El procesamiento administrativo de los delitos y contravenciones a que se refiere el artículo 69º de este Código, se hará por medio de un sumario administrativo, cuya instrucción dispondrá la autoridad competente mediante cargo en el que deberá constar claramente el acto u omisión que se atribuye al presunto infractor. En el supuesto que la conducta ilícita imputada de estimación estuviera vinculada a la determinación del tributo, el procedimiento determinativo del impuesto y la aplicación de sanciones se unificarán en la forma prevista por el artículo 169º de este Código”.

Analizadas dichas normas, se tiene que establecer la forma de determinar la responsabilidad contravencional y penal, encargando al mismo procedimiento administrativo determinativo del tributo dicha labor, lo que equivale a decir que la administración tributaria es juez y parte interesada, lo cual resulta lesivo al derecho al juez natural independiente, competente e imparcial, y con ello al debido proceso que consagran los arts. 16 de la CPE, 8 de la Convención Americana sobre Derecho Humanos y 14 del Pacto Internacional de Derechos Civiles y Políticos; pues es inaceptable que la misma autoridad administrativa sea la encargada de realizar el cobro del tributo y de determinar el monto del adeudo tributario, imponiendo en su caso las sanciones al contribuyente, tenga que determinar una eventual responsabilidad penal administrativa de un tercero no contribuyente que concurre sólo en calidad de responsable para el pago del tributo.

Por las razones expuestas, la suscrita Magistrada considera que debió declararse la INCONSTITUCIONALIDAD de las disposiciones legales precedentemente mencionadas por ser incompatibles con el art. 16 de la CPE;
Fdo. Dra. Silvia Salame Farjat
MAGISTRADA

FUNDAMENTACION DE VOTO DISIDENTE
Sucre, 30 de octubre de 2006

Expediente: 2006-13657-28-RII
Sentencia Constitucional:0081/2006-R
Partes:Emigdio Cáceres Romero, Presidente Ejecutivo a.i. del Servicio de Impuestos Nacionales (SIN) a instancias de Antonio Pinto Claros en representación de “Pinto y Cía. Ltda.”
Distrito:La Paz
Magistrada:Dra. Silvia Salame Farjat

I. PRESUPUESTOS DE HECHO

La suscrita Magistrada ha expresado su desacuerdo con los fundamentos contenidos en la SC 0081/2006-R, de 18 de octubre, por lo que ha emitido voto disidente en la aprobación de dicha Sentencia; pues considera que debió declararse la inconstitucionalidad del art. 27 y del segundo párrafo del art. 28 del Código Tributario (de 1992) (CTb), así como, en uso de la potestad conferida por el art. 58.IV de la Ley del Tribunal Constitucional (LTC), de los arts. 169 y 171 CTb. En consecuencia, de conformidad a lo dispuesto por el art. 47.II de la LTC, en el plazo establecido en dicha disposición, expone, como fundamentos de su voto disidente los siguientes argumentos jurídico-constitucionales:

II. FUNDAMENTOS JURÍDICOS DE LA DISIDENCIA

El caso resuelto mediante la SC 0081/2006, luego de una extensa explicación doctrinal y normativa, establece las siguientes conclusiones:

i)Que los contribuyentes y responsables son sujetos pasivos del tributo;

ii)En base a las normas previstas por los arts. 58 y 59 del CTb, que los accesorios son aquellos derivados de la obligación principal, como los intereses y el mantenimiento del valor, y no sanciones o penalidades, y por ello forman parte del tributo, en consecuencia, los responsables son también sujetos pasivos para su cobro;

iii)En cuanto a la responsabilidad penal o contravencional, en base a lo dispuesto por los preceptos del art. 84 del CTb, se concluye que las personas colectivas pueden ser sancionadas por delitos tributarios, y por ello, con multas como una forma de sanción, y que dichas multas forman parte del tributo; por tanto, también exigibles a los responsables, deduciéndose que este tipo de responsabilidad puede desplazarse hacia el responsable; y luego, que la misma responsabilidad adjudicada a una persona física no sería desplazable; y

iv)Que existe un procedimiento para determinar la responsabilidad penal y la responsabilidad contravencional, ya que el art. 169 del CTb establece que si en el procedimiento determinativo se verifica la comisión de un delito o contravención, la sanción debe ser establecida en la misma resolución; o de no haber sido así, las normas previstas por el art. 171 y ss. del CTb, establecen un sumario administrativo para el procesamiento de delitos y contravenciones, por lo que no existiría omisión normativa.

De las conclusiones expuestas, las dos primeras no merecen mayor análisis ni consideración de parte de la suscrita Magistrada; empero, la tercera, en la parte en que se afirma que “la sanción de multa es parte del tributo que puede ser cobrada al responsable”, ha determinado que la suscrita Magistrada, haga conocer su criterio en el debate previo a la aprobación de la referida Sentencia Constitucional haciendo conocer su posición contraria a la tesis que manifiestamente desconoce el orden constitucional y se aparta de los principios que sustentan el sistema constitucional boliviano, en general y las normas de la Constitución Política del Estado , en particular, cuya labor es la razón de la existencia del Tribunal Constitucional; por ello, al haberse aprobado la Sentencia sin considerar el análisis, es que realizó voto en contra de la misma y expresó su disidencia.

Con el fundamento antes referido se ha desconocido el principio fundamental de legalidad, que en su aplicación al ámbito sancionatorio administrativo implica, como lo ha afirmado reiteradamente este Tribunal Constitucional en su jurisprudencia, que nadie puede ser sancionado si su conducta no está previamente definida por la Ley, que la sanción es personalísima, es decir, aplicable a quien es el autor del ilícito administrativo objeto de la sanción de manera que no puede desplazarse a una tercera persona; empero, en la sentencia constitucional que motiva el presente voto disidente se hace una afirmación contraria al orden constitucional cuando se concluye que “la sanción de multa es parte del tributo que puede ser cobrada al responsable”.

De otro lado, el argumento expuesto agrava más la situación de los administrados, en general, y del incidentista, en particular, porque partiendo de una imprecisión conceptual concluye señalando que la sanción de multa forma parte del tributo, siendo así que la multa es una sanción que emerge de la infracción de la ley tributaria, no es un tributo que emerja de un hecho generador definido por el Código Tributario; pues así lo define claramente el Código Tributario (de 1992); lo grave del caso es que, a partir de esa imprecisión conceptual se concluye afirmando que la sanción, como parte del tributo, se puede cobrar del responsable lo que implica un desplazamiento de la responsabilidad penal a un tercero sin que previamente se hubiese determinado su participación en la comisión del ilícito administrativo en un proceso jurisdiccional sustanciado ante un juez natural independiente, competente e imparcial; aspectos que no están debidamente definidos por el art. 27 de la Ley CTb objeto de impugnación en el recurso indirecto o incidental de inconstitucionalidad que fue resuelto mediante la Sentencia que motiva el voto disidente; de manera, que al declarar la constitucionalidad de la norma impugnada se permite la vulneración del derecho al debido proceso consagrado por el art. 16 de la Constitución Política del Estado.

De otro lado, respecto a que el procedimiento para imponer sanciones penales o por contravenciones, estaría inmerso en el procedimiento administrativo determinativo de tributos, previsto por las normas del art. 168 y ss. del CTb, o que alternativamente se prevea un procedimiento sumario, es una afirmación que precisamente prueba la omisión normativa que infringe las normas del art. 16 de la CPE, pues dichas normas imponen al legislador el deber de desarrollar procedimientos para la imposición de sanciones de tipo penal resguardando los derechos fundamentales y a las garantías constitucionales de las personas que serán sometidos al proceso; por tanto, cuando el art. 27 del CTb dispone: “Responsables son las personas que sin tener el carácter de contribuyentes deben, por mandato expreso de la Ley, cumplir las obligaciones atribuidas a éstos”, contiene una omisión normativa que la convierte en incompatible con la Constitución Política del Estado, pues da a entender que aún las obligaciones penales o contravencionales pueden ser atribuidas a los responsables, no obstante que contra éstos no se instauró un debido proceso, sino un procedimiento no ajustado al orden constitucional, como es el administrativo para determinar la responsabilidad penal, o por la misma vía un procedimiento administrativo instaurado para determinar una deuda tributaria, que accesoriamente puede establecer una responsabilidad contravencional. Por ello es importante poner en relieve que la responsabilidad penal o contravencional sólo debe ser impuesta por un tribunal imparcial, previo debido proceso sustanciado con resguardo de los derechos fundamentales y garantías constitucionales, en el marco del principio de reserva legal, conforme lo ha establecido reiteradamente este Tribunal Constitucional, y que hoy, en la Sentencia que motiva el presente voto disidente, se desconoce en forma total.

Al respecto, considero que es aplicable el razonamiento expuesto en la SC 0009/2004, de 28 de enero, en la que a tiempo de declarar la inconstitucionalidad por omisión del art. 131 del Código Tributario Boliviano (CTB), se manifestó lo siguiente:

“(…) el art. 131 de la Ley impugnada contradice a la Constitución, toda vez que lesiona la garantía constitucional (derecho humano) del debido proceso en su elemento del derecho al juez natural, independiente, imparcial y competente consagrado por las normas previstas por los arts. 14 y 16.IV de la Constitución, ya que le priva al contribuyente toda posibilidad de someter el acto administrativo tributario a un proceso contencioso en el que de manera contradictoria y en igualdad de condiciones pueda ser oído y hacer valer sus pretensiones, produciendo prueba, objetando la de contrario, desvirtuando los procedimientos administrativos tributarios que dieron lugar al acto determinativo del tributo, en suma lograr una decisión legal y justa; de otro lado se lesiona el derecho a impugnar los actos administrativos tributarios ante un juez o tribunal independiente e imparcial, toda vez que si bien es cierto que tiene la vía de revisión en sede administrativa, a través de los recursos de alzada y jerárquico, no es menos cierto que la autoridad competente para dicha revisión no es totalmente independiente, en la medida en que el financiamiento de sus actividades, que incluye el pago de sus sueldos, proviene de las recaudaciones tributarias, conforme dispone la norma prevista por el art. 133.1 de la Ley impugnada; pues habrá de recordar que una de las formas de garantizar la independencia del Juez o Tribunal es la gratuidad en el acceso a la justicia, esto es que las partes no tengan que efectuar la remuneración por los servicios prestados, en el caso examinado será la Administración Tributaria la que, a través del desembolso del 1% del total de las recaudaciones tributarias, soportará el funcionamiento de las Superintendencias. De manera que, si la revisión en sede administrativa es realizada por una autoridad administrativa que no es independiente e imparcial, es obvio que el legislador debió prever la vía de la impugnación judicial como un medio de tutela alternativo, es decir, que el contribuyente tenga, por una parte, la vía de revisión en sede administrativa y, por otra, la vía de impugnación judicial.”

Dicho razonamiento es aplicable al caso de autos, porque al igual que la inconstitucionalidad declarada por la citada Sentencia, el art. 27 del CTb, ahora demandado, encarga la averiguación de la responsabilidad contravencional y aún penal, a la propia administración tributaria que está encargada de recaudar los tributos, y que en caso de declararse responsabilidad penal o contravencional será beneficiada, lo cual no es admisible en un Estado Constitucional de Derecho, como lo es Bolivia.

El análisis realizado lleva a la conclusión, de que no sólo los arts. 27 y 28 del CTb son inconstitucionales por omisión, sino que también los arts. 169 y 171 del mismo Código por vulnerar el debido proceso, ya que disponen lo siguiente:

“Art. 169.- (…) Si del procedimiento resultare comprobado algún delito o contravención, la sanción deberá ser dictada en la misma resolución que determine la obligación. De no hacerlo, se entenderá que no hay mérito para ello, con la consiguiente liberación de responsabilidad para el contribuyente”.

“Art. 171.- El procesamiento administrativo de los delitos y contravenciones a que se refiere el artículo 69º de este Código, se hará por medio de un sumario administrativo, cuya instrucción dispondrá la autoridad competente mediante cargo en el que deberá constar claramente el acto u omisión que se atribuye al presunto infractor. En el supuesto que la conducta ilícita imputada de estimación estuviera vinculada a la determinación del tributo, el procedimiento determinativo del impuesto y la aplicación de sanciones se unificarán en la forma prevista por el artículo 169º de este Código”.

Analizadas dichas normas, se tiene que establecer la forma de determinar la responsabilidad contravencional y penal, encargando al mismo procedimiento administrativo determinativo del tributo dicha labor, lo que equivale a decir que la administración tributaria es juez y parte interesada, lo cual resulta lesivo al derecho al juez natural independiente, competente e imparcial, y con ello al debido proceso que consagran los arts. 16 de la CPE, 8 de la Convención Americana sobre Derecho Humanos y 14 del Pacto Internacional de Derechos Civiles y Políticos; pues es inaceptable que la misma autoridad administrativa sea la encargada de realizar el cobro del tributo y de determinar el monto del adeudo tributario, imponiendo en su caso las sanciones al contribuyente, tenga que determinar una eventual responsabilidad penal administrativa de un tercero no contribuyente que concurre sólo en calidad de responsable para el pago del tributo.

Por las razones expuestas, la suscrita Magistrada considera que debió declararse la INCONSTITUCIONALIDAD de las disposiciones legales precedentemente mencionadas por ser incompatibles con el art. 16 de la CPE;
Fdo. Dra. Silvia Salame Farjat
MAGISTRADA

FUNDAMENTACION DE VOTO DISIDENTE
Sucre, 30 de octubre de 2006

Expediente: 2006-13657-28-RII
Sentencia Constitucional:0081/2006-R
Partes:Emigdio Cáceres Romero, Presidente Ejecutivo a.i. del Servicio de Impuestos Nacionales (SIN) a instancias de Antonio Pinto Claros en representación de “Pinto y Cía. Ltda.”
Distrito:La Paz
Magistrada:Dra. Silvia Salame Farjat

I. PRESUPUESTOS DE HECHO

La suscrita Magistrada ha expresado su desacuerdo con los fundamentos contenidos en la SC 0081/2006-R, de 18 de octubre, por lo que ha emitido voto disidente en la aprobación de dicha Sentencia; pues considera que debió declararse la inconstitucionalidad del art. 27 y del segundo párrafo del art. 28 del Código Tributario (de 1992) (CTb), así como, en uso de la potestad conferida por el art. 58.IV de la Ley del Tribunal Constitucional (LTC), de los arts. 169 y 171 CTb. En consecuencia, de conformidad a lo dispuesto por el art. 47.II de la LTC, en el plazo establecido en dicha disposición, expone, como fundamentos de su voto disidente los siguientes argumentos jurídico-constitucionales:

II. FUNDAMENTOS JURÍDICOS DE LA DISIDENCIA

El caso resuelto mediante la SC 0081/2006, luego de una extensa explicación doctrinal y normativa, establece las siguientes conclusiones:

i)Que los contribuyentes y responsables son sujetos pasivos del tributo;

ii)En base a las normas previstas por los arts. 58 y 59 del CTb, que los accesorios son aquellos derivados de la obligación principal, como los intereses y el mantenimiento del valor, y no sanciones o penalidades, y por ello forman parte del tributo, en consecuencia, los responsables son también sujetos pasivos para su cobro;

iii)En cuanto a la responsabilidad penal o contravencional, en base a lo dispuesto por los preceptos del art. 84 del CTb, se concluye que las personas colectivas pueden ser sancionadas por delitos tributarios, y por ello, con multas como una forma de sanción, y que dichas multas forman parte del tributo; por tanto, también exigibles a los responsables, deduciéndose que este tipo de responsabilidad puede desplazarse hacia el responsable; y luego, que la misma responsabilidad adjudicada a una persona física no sería desplazable; y

iv)Que existe un procedimiento para determinar la responsabilidad penal y la responsabilidad contravencional, ya que el art. 169 del CTb establece que si en el procedimiento determinativo se verifica la comisión de un delito o contravención, la sanción debe ser establecida en la misma resolución; o de no haber sido así, las normas previstas por el art. 171 y ss. del CTb, establecen un sumario administrativo para el procesamiento de delitos y contravenciones, por lo que no existiría omisión normativa.

De las conclusiones expuestas, las dos primeras no merecen mayor análisis ni consideración de parte de la suscrita Magistrada; empero, la tercera, en la parte en que se afirma que “la sanción de multa es parte del tributo que puede ser cobrada al responsable”, ha determinado que la suscrita Magistrada, haga conocer su criterio en el debate previo a la aprobación de la referida Sentencia Constitucional haciendo conocer su posición contraria a la tesis que manifiestamente desconoce el orden constitucional y se aparta de los principios que sustentan el sistema constitucional boliviano, en general y las normas de la Constitución Política del Estado , en particular, cuya labor es la razón de la existencia del Tribunal Constitucional; por ello, al haberse aprobado la Sentencia sin considerar el análisis, es que realizó voto en contra de la misma y expresó su disidencia.

Con el fundamento antes referido se ha desconocido el principio fundamental de legalidad, que en su aplicación al ámbito sancionatorio administrativo implica, como lo ha afirmado reiteradamente este Tribunal Constitucional en su jurisprudencia, que nadie puede ser sancionado si su conducta no está previamente definida por la Ley, que la sanción es personalísima, es decir, aplicable a quien es el autor del ilícito administrativo objeto de la sanción de manera que no puede desplazarse a una tercera persona; empero, en la sentencia constitucional que motiva el presente voto disidente se hace una afirmación contraria al orden constitucional cuando se concluye que “la sanción de multa es parte del tributo que puede ser cobrada al responsable”.

De otro lado, el argumento expuesto agrava más la situación de los administrados, en general, y del incidentista, en particular, porque partiendo de una imprecisión conceptual concluye señalando que la sanción de multa forma parte del tributo, siendo así que la multa es una sanción que emerge de la infracción de la ley tributaria, no es un tributo que emerja de un hecho generador definido por el Código Tributario; pues así lo define claramente el Código Tributario (de 1992); lo grave del caso es que, a partir de esa imprecisión conceptual se concluye afirmando que la sanción, como parte del tributo, se puede cobrar del responsable lo que implica un desplazamiento de la responsabilidad penal a un tercero sin que previamente se hubiese determinado su participación en la comisión del ilícito administrativo en un proceso jurisdiccional sustanciado ante un juez natural independiente, competente e imparcial; aspectos que no están debidamente definidos por el art. 27 de la Ley CTb objeto de impugnación en el recurso indirecto o incidental de inconstitucionalidad que fue resuelto mediante la Sentencia que motiva el voto disidente; de manera, que al declarar la constitucionalidad de la norma impugnada se permite la vulneración del derecho al debido proceso consagrado por el art. 16 de la Constitución Política del Estado.

De otro lado, respecto a que el procedimiento para imponer sanciones penales o por contravenciones, estaría inmerso en el procedimiento administrativo determinativo de tributos, previsto por las normas del art. 168 y ss. del CTb, o que alternativamente se prevea un procedimiento sumario, es una afirmación que precisamente prueba la omisión normativa que infringe las normas del art. 16 de la CPE, pues dichas normas imponen al legislador el deber de desarrollar procedimientos para la imposición de sanciones de tipo penal resguardando los derechos fundamentales y a las garantías constitucionales de las personas que serán sometidos al proceso; por tanto, cuando el art. 27 del CTb dispone: “Responsables son las personas que sin tener el carácter de contribuyentes deben, por mandato expreso de la Ley, cumplir las obligaciones atribuidas a éstos”, contiene una omisión normativa que la convierte en incompatible con la Constitución Política del Estado, pues da a entender que aún las obligaciones penales o contravencionales pueden ser atribuidas a los responsables, no obstante que contra éstos no se instauró un debido proceso, sino un procedimiento no ajustado al orden constitucional, como es el administrativo para determinar la responsabilidad penal, o por la misma vía un procedimiento administrativo instaurado para determinar una deuda tributaria, que accesoriamente puede establecer una responsabilidad contravencional. Por ello es importante poner en relieve que la responsabilidad penal o contravencional sólo debe ser impuesta por un tribunal imparcial, previo debido proceso sustanciado con resguardo de los derechos fundamentales y garantías constitucionales, en el marco del principio de reserva legal, conforme lo ha establecido reiteradamente este Tribunal Constitucional, y que hoy, en la Sentencia que motiva el presente voto disidente, se desconoce en forma total.

Al respecto, considero que es aplicable el razonamiento expuesto en la SC 0009/2004, de 28 de enero, en la que a tiempo de declarar la inconstitucionalidad por omisión del art. 131 del Código Tributario Boliviano (CTB), se manifestó lo siguiente:

“(…) el art. 131 de la Ley impugnada contradice a la Constitución, toda vez que lesiona la garantía constitucional (derecho humano) del debido proceso en su elemento del derecho al juez natural, independiente, imparcial y competente consagrado por las normas previstas por los arts. 14 y 16.IV de la Constitución, ya que le priva al contribuyente toda posibilidad de someter el acto administrativo tributario a un proceso contencioso en el que de manera contradictoria y en igualdad de condiciones pueda ser oído y hacer valer sus pretensiones, produciendo prueba, objetando la de contrario, desvirtuando los procedimientos administrativos tributarios que dieron lugar al acto determinativo del tributo, en suma lograr una decisión legal y justa; de otro lado se lesiona el derecho a impugnar los actos administrativos tributarios ante un juez o tribunal independiente e imparcial, toda vez que si bien es cierto que tiene la vía de revisión en sede administrativa, a través de los recursos de alzada y jerárquico, no es menos cierto que la autoridad competente para dicha revisión no es totalmente independiente, en la medida en que el financiamiento de sus actividades, que incluye el pago de sus sueldos, proviene de las recaudaciones tributarias, conforme dispone la norma prevista por el art. 133.1 de la Ley impugnada; pues habrá de recordar que una de las formas de garantizar la independencia del Juez o Tribunal es la gratuidad en el acceso a la justicia, esto es que las partes no tengan que efectuar la remuneración por los servicios prestados, en el caso examinado será la Administración Tributaria la que, a través del desembolso del 1% del total de las recaudaciones tributarias, soportará el funcionamiento de las Superintendencias. De manera que, si la revisión en sede administrativa es realizada por una autoridad administrativa que no es independiente e imparcial, es obvio que el legislador debió prever la vía de la impugnación judicial como un medio de tutela alternativo, es decir, que el contribuyente tenga, por una parte, la vía de revisión en sede administrativa y, por otra, la vía de impugnación judicial.”

Dicho razonamiento es aplicable al caso de autos, porque al igual que la inconstitucionalidad declarada por la citada Sentencia, el art. 27 del CTb, ahora demandado, encarga la averiguación de la responsabilidad contravencional y aún penal, a la propia administración tributaria que está encargada de recaudar los tributos, y que en caso de declararse responsabilidad penal o contravencional será beneficiada, lo cual no es admisible en un Estado Constitucional de Derecho, como lo es Bolivia.

El análisis realizado lleva a la conclusión, de que no sólo los arts. 27 y 28 del CTb son inconstitucionales por omisión, sino que también los arts. 169 y 171 del mismo Código por vulnerar el debido proceso, ya que disponen lo siguiente:

“Art. 169.- (…) Si del procedimiento resultare comprobado algún delito o contravención, la sanción deberá ser dictada en la misma resolución que determine la obligación. De no hacerlo, se entenderá que no hay mérito para ello, con la consiguiente liberación de responsabilidad para el contribuyente”.

“Art. 171.- El procesamiento administrativo de los delitos y contravenciones a que se refiere el artículo 69º de este Código, se hará por medio de un sumario administrativo, cuya instrucción dispondrá la autoridad competente mediante cargo en el que deberá constar claramente el acto u omisión que se atribuye al presunto infractor. En el supuesto que la conducta ilícita imputada de estimación estuviera vinculada a la determinación del tributo, el procedimiento determinativo del impuesto y la aplicación de sanciones se unificarán en la forma prevista por el artículo 169º de este Código”.

Analizadas dichas normas, se tiene que establecer la forma de determinar la responsabilidad contravencional y penal, encargando al mismo procedimiento administrativo determinativo del tributo dicha labor, lo que equivale a decir que la administración tributaria es juez y parte interesada, lo cual resulta lesivo al derecho al juez natural independiente, competente e imparcial, y con ello al debido proceso que consagran los arts. 16 de la CPE, 8 de la Convención Americana sobre Derecho Humanos y 14 del Pacto Internacional de Derechos Civiles y Políticos; pues es inaceptable que la misma autoridad administrativa sea la encargada de realizar el cobro del tributo y de determinar el monto del adeudo tributario, imponiendo en su caso las sanciones al contribuyente, tenga que determinar una eventual responsabilidad penal administrativa de un tercero no contribuyente que concurre sólo en calidad de responsable para el pago del tributo.

Por las razones expuestas, la suscrita Magistrada considera que debió declararse la INCONSTITUCIONALIDAD de las disposiciones legales precedentemente mencionadas por ser incompatibles con el art. 16 de la CPE;
Fdo. Dra. Silvia Salame Farjat
MAGISTRADA